APPRENDISTATO PROFESSIONALIZZANTE E FORMAZIONE AZIENDALE: I CCNL IMMEDIATAMENTE OPERATIVI
RIFERIMENTI : MINISTERO DEL LAVORO, CIRCOLARE N. 27 DEL 10 NOVEMBRE 2008
CCNL TERZIARIO 17 LUGLIO 2008
CCNL TURISMO 27 LUGLIO 2007
CCNL STUDI PROFESSIONALI 29 LUGLIO 2008
CCNL METALMECCANICA (INDUSTRIA) 20 GENNAIO 2008 Analizziamo ancora le modifiche introdotte dall’articolo 23 del DL n. 112/2008 alla disciplina dell’apprendistato professionalizzante, con particolare riferimento al “canale” della formazione esclusivamente aziendale che si affianca, in parallelo, al canale della formazione pubblica.
Fermo restando che la scelta tra “formazione interna” e “formazione pubblica” ricade esclusivamente sul datore di lavoro, preme nuovamente evidenziare che condizione necessaria per erogare formazione esclusivamente aziendale è che i contratti collettivi applicabili (di qualsiasi livello), anche quelli già  in vigore, abbiano disciplinato la materia.
In tal caso, infatti, le disposizioni relative alla formazione esclusivamente aziendale (art. 49, comma 5 ter del D.Lgs n. 276/2003) sono immediatamente operative ed è possibile avviare rapporti di apprendistato professionalizzante.
Si ritiene utile, per agevolare i datori di lavoro, evidenziare i principali CCNL che, a livello nazionale, contengono un’apposita disciplina in tal senso.
Il parere del ministero: criteri di valutazione
Prima di analizzare le principali disposizioni contrattuali, si ricorda che, con interpello n. 50 del 7 ottobre 2008, la Direzione Generale per l’Attività  Ispettiva del Ministero del Lavoro ha risposto ad un quesito avanzato dalla Confcommercio, relativo appunto all’immediata applicabilità , per le aziende del Terziario, della previsione di cui all’articolo 49, comma 5-ter del D.Lgs n. 276/2003 (formazione esclusivamente interna).
In tale occasione il Ministero ha chiarito che i contenuti del CCNL del Terziario (di seguito riepilogati) sono in linea con i principi espressi dal comma 5-ter dell’articolo 49 del D.Lgs n. 276/2003, ai sensi del quale è rimessa alle parti sociali anche la facoltà  di derogare ai principi e criteri direttivi di cui al comma 5 dello stesso articolo 49. In particolare, il Ministero ha precisato che la disciplina della formazione aziendale deve essere definita nel dettaglio dalla contrattazione collettiva (o dagli Enti bilaterali); tale disciplina deve:
– definire la nozione di formazione interna, che può consistere in attività  anche “fisicamente” esterne all’azienda, purché:
– sia l’azienda a dirigerne lo svolgimento,
– la formazione non implichi finanziamenti pubblici;
– determinare, per ciascun profilo formativo:
– la durata e le modalità  di erogazione della formazione,
– le modalità  di riconoscimento della qualifica professionale ai fini contrattuali e
– la registrazione nel libretto formativo.
Terziario
Il CCNL del Terziario prevede quanto segue:
art. 42
sfera di applicazione L’apprendistato professionalizzante è ammesso per tutte le qualifiche e mansioni comprese nel II, III, IV, V e VI livello della classificazione del personale, con esclusione delle figure professionali individuate nei punti 21), 23) e 24) del V livello.
Sono escluse, inoltre, le seguenti ipotesi:
a) lavori di scrittura, archivio e protocollo (corrispondenti alle qualifiche di “archivista” e “protocollista”);
b) lavori di dattilografia (corrispondenti alla qualifica di “dattilografo”) purché il relativo personale risulti in possesso di specifico diploma di scuola professionale di dattilografia, legalmente riconosciuta.
art. 55
durata dell’apprendistato Il rapporto di apprendistato si estingue in relazione alle qualifiche da conseguire secondo le scadenze di seguito indicate:
– II: 48;
– III: 48;
– IV: 48;
– V: 36;
– VI: 24.
art. 57
formazione (durata) L’impegno formativo dell’apprendista è determinato, per l’apprendistato professionalizzante in un monte ore di formazione interna o esterna all’azienda, di almeno 120 ore per anno.
art. 58
formazione (contenuti) Per la formazione degli apprendisti le aziende faranno riferimento ai contenuti formativi elaborati dalle parti stipulanti il presente c.c.n.l. secondo il modello sperimentale sottoscritto presso l’ISFOL in data 10 gennaio 2002 d’intesa con il Ministero del lavoro per la parte relativa al c.c.n.l. del terziario, della distribuzione e dei servizi.
Formazione esclusivamente aziendale
Per quanto concerne, inoltre, il CCNL del Terziario, con l’accordo di rinnovo del 17 luglio 2008 è stata concordata l’istituzione di una Commissione Paritetica a cui è stato affidato il compito di applicare quanto previsto dal comma 5-ter del citato articolo 49, entro il mese di novembre 2008.
In attesa delle determinazioni della Commissione Paritetica, il CCNL ha confermato, anche per la formazione esclusivamente aziendale, i profili formativi definiti nel Protocollo ISFOL del 10 gennaio 2002.
Infatti, l’articolo 60 – dichiarazione a verbale n. 1 del CCNL del Terziario precisa quanto segue:
“Le parti istituiscono una Commissione paritetica con il compito di applicare quanto demandato alla contrattazione collettiva dall’art. 23, comma 2 del D.L. n. 112/2008 e dalla successiva legge di conversione, entro il mese di novembre 2008.
In attesa di tale risultato, le parti confermano, anche per la formazione esclusivamente aziendale, il riferimento ai profili formativi previsti dal Protocollo ISFOL 10 gennaio 2002, recepito nel presente c.c.n.l. o da analoghi protocolli sottoscritti o recepiti a livello settoriale, territoriale o aziendale.
Le parti si danno reciprocamente atto che qualora intervenissero disposizioni in materia di formazione per l’apprendistato non compatibili con l’impianto contrattuale, si incontreranno tempestivamente per valutare eventuali armonizzazioni.”
Alla luce di quanto sopra, i datori di lavoro che applicano il CCNL del Terziario possono scegliere, da subito, di erogare “formazione interna”, nel rispetto delle disposizioni dell’articolo 49, comma 5 ter.
Le norme contrattuali, come confermato dal Ministero del Lavoro nell’interpello n. 50 sopra richiamato, sono immediatamente operative.
Turismo
Il CCNL 27 luglio 2007 per i dipendenti delle aziende del settore turismo prevede che:
art. 55
durata e qualifiche La durata del rapporto di apprendistato è graduata in relazione alla qualifica da conseguire, con le seguenti modalità :
Inquadramento finale Durata (mesi)
2°, 3°, 4° 48
5°, 6°s 36
6° 24
art. 60
formazione (durata) L’impegno formativo dell’apprendista è determinato, per l’apprendistato professionalizzante, in un monte ore di formazione interna o esterna all’azienda, di almeno 120 ore per anno.
L’articolo 60 precisa inoltre quanto segue:
“Ferma restando la facoltà  di avvalersi delle strutture formative individuate dal datore di lavoro o proposte dall’ente pubblico o dall’Ente bilaterale, di norma la formazione di base si svolgerà  presso strutture esterne all’azienda mentre la formazione tecnico-professionale si svolgerà  all’interno dell’azienda.
( ) Ai sensi dell’art. 49, comma 5, del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, l’azienda autocertificherà  la propria capacità  formativa attestando la sussistenza dei seguenti requisiti:
– tutor con formazione e competenze adeguate;
– docente (titolare, lavoratore dipendente, collaboratore familiare o altro collaboratore) in possesso di pluriennale esperienza nella relativa area tecnico-professionale;
– esplicitazione del percorso formativo, che potrà  avvenire anche mediante rinvio ai profili delineati dal gruppo di esperti designati dal Ministero del lavoro, dal Ministero dell’istruzione università  e ricerca, dalle regioni e dalle parti sociali, con il supporto tecnico dell’Isfol;
– impegno alla compilazione del “libretto dell’apprendista”, conforme alle linee-guida che saranno elaborate dall’EBNT o analoga certificazione prevista dalle normative pubbliche.”
Per quanto concerne la definizione dei profili formativi cui è applicabile il contratto di apprendistato, il CCNL del Turismo rinvia espressamente ai profili delineati dall’ISFOL.
Di conseguenza, per analogia al CCNL del Terziario (i cui contenuti sono stati “convalidati” dal Ministero del Lavoro), si ritiene che anche i datori di lavoro del settore turismo possano scegliere, da subito, di applicare le disposizioni dell’articolo 49, comma 5 ter del D.Lgs n. 276/2003 ed erogare agli apprendisti formazione esclusivamente interna.
Studi professionali
Il CCNL 29 luglio 2008 per i dipendenti da studi professionali prevede che:
art. 26
sfera di applicazione L’apprendistato professionalizzante è ammesso per tutte le qualifiche e mansioni comprese nel II, III super, III, IV super e IV livello della classificazione del personale.
art. 34
formazione (durata) L’impegno formativo dell’apprendista è determinato, per l’apprendistato professionalizzante, in un monte ore di formazione interna o esterna allo studio, di almeno 120 ore per anno.
art. 35
formazione (contenuti) Per la formazione degli apprendisti i datori di lavoro faranno riferimento ai contenuti formativi elaborati a titolo sperimentale dalle parti stipulanti il presente accordo secondo il modello sperimentale sottoscritto presso l’ISFOL in data 10 gennaio 2002 d’intesa con il Ministero del Lavoro
Anche in questo caso, per analogia al CCNL del Terziario, i datori di lavoro che applicano il CCNL degli Studi professionali possono scegliere, da subito, di applicare le disposizioni dell’articolo 49, comma 5 ter del D.Lgs n. 276/2003 ed erogare agli apprendisti formazione esclusivamente interna.
Metalmeccanica (industria)
Nell’ambito del CCNL 20 gennaio 2008 per i dipendenti dalle industrie metalmeccaniche private e della installazione di impianti è stato previsto, con riferimento all’apprendistato professionalizzante, che le qualifiche conseguibili sono quelle previste nelle categorie dalla 3ª alla 7ª, con riferimento, per quest’ultima, ai lavoratori che svolgono attività  di alta specializzazione ed importanza ai fini dello sviluppo e della realizzazione degli obiettivi aziendali.
Durata
La durata del contratto di apprendistato è determinata nelle seguenti misure massime in relazione alle qualifiche da conseguire:
– 42 mesi per lavoratori con inquadramento finale in 3ª categoria;
– 52 mesi per lavoratori con inquadramento finale in 4ª categoria;
– 60 mesi per lavoratori con inquadramento finale in 5ª categoria;
– 38 mesi per lavoratori con inquadramento finale in 6ª categoria;
– 42 mesi per lavoratori con inquadramento finale in 7ª categoria;
Ore di formazione
Le ore medie annue di formazione formale sono pari a 120. Nell’ambito di tale monte ore saranno erogate 40 ore di formazione professionalizzante in modalità  teorica.
Durante il primo anno di apprendistato saranno previste 40 ore di formazione dedicate alle tematiche trasversali, che saranno pari a 20 il secondo anno, aggiuntive alle 120.
Le ore complessive di formazione formale possono essere distribuite diversamente nell’arco della durata del contratto di apprendistato, salva una quantità  minima annua pari a 60 ore, in base a quanto previsto nel Piano formativo individuale.
Piano formativo individuale
Il PFI, il cui schema è allegato al CCNL, definisce il percorso formativo del lavoratore in coerenza con il profilo formativo relativo alla qualificazione da conseguire e con le conoscenze ed abilità  già  possedute dallo stesso.
Il PFI indica gli obiettivi formativi, i contenuti e le modalità  di erogazione della formazione nonché il nome del tutor e le sue funzioni nell’ambito del contratto di apprendistato.
A differenza del CCNL del Terziario e del Turismo, che hanno espressamente richiamato il protocollo ISFOL, nel CCNL metalmeccanica (industria) la regolamentazione dei profili formativi è contenuta all’interno dello stesso contratto, ed è stata disciplinata dall’accordo 28 marzo 2006.
Più precisamente, per quanto concerne l’elaborazione dei profili di competenza relativi alle macrofamiglie di figure professionali previste dalla 3ª, 4ª, 5ª e 6ª categoria del CCNL, si è proceduto secondo i seguenti punti:
– per la declinazione delle competenze è stato preso come riferimento il modello ISFOL elaborato nell’ambito della Commissione nazionale ex D.M. n. 179/1999;
– per alcune figure professionali si è provveduto ad integrare conoscenze e capacità  rispetto a quelle già  declinate in passato;
– per altre figure sono state elaborate nuove descrizioni sia per l’area di attività  che per le conoscenze e capacità  professionali
Alla luce di quanto sopra, ne consegue che anche nel caso del CCNL metalmeccanica industria, i datori di lavoro possono scegliere, da subito, di applicare le disposizioni dell’articolo 49, comma 5 ter del D.Lgs n. 276/2003 ed erogare agli apprendisti formazione esclusivamente interna.
Contratto aziendale: conclusioni
Alla luce delle indicazioni fornite dal Ministero del Lavoro nell’interpello n. 50/2008 e dall’analisi contrattuale sopra sviluppata, si ritiene che la contrattazione collettiva (aziendale, territoriale o nazionale) sia idonea a consentire l’immediata applicazione della formazione esclusivamente aziendale qualora disciplini i seguenti elementi minimi:
– profili formativi dell’apprendistato professionalizzante (disciplinati direttamente dal contratto o tramite il richiamo ad un modello “ufficiale” – tipo ISFOL);
– monte ore di formazione formale (anche inferiore a 120 ore all’anno);
– durata e modalità  di erogazione della formazione aziendale (coerentemente alle declaratorie e qualifiche contrattuali).
In presenza di tali elementi, la formazione dell’apprendista potrà  quindi essere gestita esclusivamente dall’azienda, anche qualora l’attività  formativa venga effettuata “fisicamente” all’esterno.

DETASSAZIONE DI STRAORDINARI E PREMI: ULTERIORI CHIARIMENTI
Riferimenti: Agenzia delle Entrate, Circolare n. 59 del 22 ottobre 2008
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 49 dell’11 luglio 2008
DL n. 93 del 27 maggio 2008
All’indomani delle indicazioni contenute nella Circolare n. 59 del 22 ottobre 2008 dall’Agenzia delle Entrate congiuntamente con il Welfare, si ritiene opportuno fornire ulteriori chiarimenti in merito all’applicazione dell’imposta sostitutiva per ferie, permessi e part-time.
In merito all’applicazione dell’imposta sostitutiva, così come previsto dal DL n. 93/08, dopo le prime indicazioni fornite con la Circolare n. 49/08, l’Agenzia delle Entrate, congiuntamente con il Welfare, ha fornito ulteriori indicazioni con la Circolare n. 59/08
Tale nuova circolare offre diversi spunti di riflessione su diverse casistiche, tra le quali:
– ferie e permessi;
– lavoro part-time.
FERIE E PERMESSI
Come già  evidenziato in precedenza, in merito all’applicazione dell’imposta sostitutiva, accanto alle ipotesi già  espressamente indicate nella precedente Circolare n. 49/2008, si possono menzionare, sempre a titolo esemplificativo i compensi erogati per R.O.L. residui o per periodi di ferie e permessi non fruiti entro i limiti previsti dalla legge o dalla contrattazione collettiva.
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 59/08 precisa che:
“(..) il regime fiscale agevolato trova applicazione anche quando la liquidazione dei R.O.L. avvenga su base periodica in virtù di disposizioni della contrattazione collettiva, oltre che nei casi di esplicita richiesta del lavoratore.”
In altre parole, fermo restando l’applicazione della “detassazione” in caso di cessazione, quanto affermato dalla circolare in esame, sta a significare che ogni ipotesi di monetizzazione dei permessi ROL o delle ferie, può essere ricondotta ad imposta sostitutiva.
Relativamente ai permessi, ad esempio, si ricorda che, nella contrattazione collettiva, è frequente il caso in cui,
– alla mancata fruizione di tale diritto
– entro una certa data,
corrisponda una corrispettiva monetizzazione dello stesso, come ad esempio accade nel CCNL Terziario Confcommercio, per la monetizzazione dei permessi maturati al 31 dicembre e non goduti entro il 30 giugno successivo.
Anche in tal caso quindi alla monetizzazione dei permessi, oltre il limite di fruibilità  previsto contrattualmente, potrà  essere applicata l’imposta sostitutiva, ancorché in costanza di rapporto.
Inoltre, si ritiene interessante focalizzare l’attenzione sull’eventuale nesso tra la maturazione di permessi e di ferie e la relativa detassabilità  all’atto della monetizzazione; più precisamente si pone interesse sulla possibilità  di detassare:
– solo gli importi maturati e monetizzati dal 1° luglio 2008, seguendo quindi il principio di competenza ovvero
– tutti gli importi monetizzati dal luglio 2008, indipendentemente dal periodo nel quale sono stati maturati, seguendo cioè il principio di cassa.
A tal riguardo si ritiene che il principio da seguire sia quello “di cassa”, in analogia con quanto già  appurato relativamente ai premi di produzione; è opinione di chi scrive, dunque, che anche nel caso di monetizzazione di ferie e permessi, valga il momento in cui tali somme vengono erogate, piuttosto che il periodo in cui esse sono state maturate.
Gli istituti contrattuali delle ferie e dei permessi hanno infatti una natura “ultramensile”, la cui maturazione è svincolata da uno specifico evento quale invece risulta essere quello dell’effettiva prestazione di ore di straordinario in un determinato mese.
Mentre nel caso degli straordinari il principio di competenza va rispettato in quanto l’evento è strettamente riconducibile
– al mese in cui si verifica e conseguentemente
– al periodo di paga in cui deve essere erogato,
nel caso di ferie e permessi, l’eventuale monetizzazione non è più così strettamente correlata al momento della maturazione di tali istituti.
Nell’esempio prima evidenziato del contratto del Terziario Confcommercio infatti, ancorché la maturazione dei permessi avviene entro il 31 dicembre, l’eventuale monetizzazione avviene a distanza di mesi, entro cioè il 30 giugno dell’anno successivo.
In ultima analisi si tiene a precisare che tutto quanto finora detto relativamente ai permessi ROL, vale in ogni caso di monetizzazione di qualsiasi permesso retribuito previsto dalla contrattazione collettiva.
Infatti la stessa Circolare n. 59/08 dell’Agenzia delle Entrate, a tal proposito nomina “sempre a titolo esemplificativo, i compensi erogati per R.O.L. residui o per periodi di ferie e permessi non fruiti.”
PART-TIME E PREMI
In relazione ai contratti di lavoro a tempo parziale, il Decreto legge n. 93/08, ha vincolato l’applicazione dell’imposta sostitutiva
– al lavoro supplementare e
– alle clausole elastiche,
solamente qualora tale tipologia di contratto subordinato, fosse stata stipulata o soggetta a trasformazione anteriormente alla data del 29 maggio 2008, giorno di entrata in vigore del Decreto legge in esame.
Di conseguenza, per i lavoratori che invece sono stati assunti o trasformati a tempo parziale dalla data del 29 maggio 2008, nessuna detassazione sarà  applicata agli importi di cui sopra, ma, al contrario, potranno essere “detassati” gli eventuali premi erogati dal 1° luglio 2008.
Infatti la Circolare n. 59/08 evidenzia come, relativamente all’esclusione dalla detassazione:
” (..) il riferimento ai contratti di lavoro a tempo parziale stipulati prima del 29 maggio 2008 trova applicazione unicamente con riferimento alle ipotesi di cui alla lett. b) e non invece alle ipotesi di cui alle lett. a) e c) dell’articolo 2, comma 1, del decreto legislativo n. 93 del 2008.”
Si ricorda a riguardo che, all’articolo 2, comma 1, del DL n. 93/08:
– la lettera a) è relativa agli importi di straordinario;
– la lettera b) fa riferimento al lavoro supplementare e alle clausole elastiche, mentre
– la lettera c) si riferisce a somme erogate in relazione a incrementi di produttività , innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività  e redditività  legati all’andamento economico dell’impresa.
Al fine di una più chiara esposizione si riporta di seguito un esempio.
Esempio 1
Si ipotizzi un lavoratore tempo parziale
– assunto in data 1° agosto 2008, che
– nel mese di settembre compie 3 ore di lavoro supplementare e contemporaneamente
– percepisce un premio da articolo 2, comma 1 lettera c) del DL n. 93/08.
Poiché il lavoratore in esame è stato assunto in data successiva al 28 maggio 2008, le prestazioni di lavoro supplementare da lui effettuate nel mese di settembre non potranno essere assoggettate ad imposta sostitutiva, come già  recitava lo stesso articolo 2, comma 1, lettera b) del Decreto legge in esame.
Relativamente alla corresponsione del premio, sempre nel mese di settembre, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 59/08, al paragrafo 5, indica che tale somma potrà  invece essere assoggettata ad imposta sostitutiva al 10%, sempre nel limite dei 3.000,00 euro al netto dei contributi dovuti.
DA FULL-TIME A PART-TIME DA LUGLIO 2008
Si ritiene utile affrontare anche il caso del lavoratore full-time che, in data successiva all’inizio dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, ovvero successivamente alla data del 1° luglio 2008, viene trasformato a tempo parziale.
Ai fini della nostra trattazione, anche in questo caso si propone un esempio chiarificatore.
Esempio 2
Si ipotizzi un dipendente che
– da full-time, ricorrendone i requisiti,
– ha goduto della tassazione agevolata al 10% in quanto nel mese di luglio 2008 gli sono stati corrisposti importi detassabili, come ad esempio somme per prestazione di lavoro straordinario.
Si supponga che
– a decorrere dal mese di ottobre 2008,
– tale lavoratore venga trasformato a tempo parziale. Il DL n. 93/08 prevede che per tale tipologia di lavoratori trasformati successivamente alla data del 28 maggio 2008, non venga applicata l’imposta sostitutiva.
Da una rigida lettura della norma si dovrebbe arrivare alla conclusione che tale lavoratore, non debba essere beneficiario della più favorevole imposizione fiscale, nemmeno per gli importi relativi al periodo precedente alla sua trasformazione, in quanto, lo “status di part-time” si è comunque configurato successivamente alla data del 28 maggio 2008.
Si ritiene che lo straordinario compiuto, nel nostro esempio nel mese di luglio, vada comunque detassato, ancorché eventuali prestazioni di lavoro supplementare compiute successivamente alla data di trasformazione, non saranno invece assoggettabili ad imposta sostitutiva.
Infatti, il vincolo del 28 maggio 2008
– è stato appositamente introdotto dal Legislatore al fine di evitare comportamenti elusivi della norma e,
– nel caso prospettato è stata rispettata la “ratio” della norma stessa, in quanto il lavoro straordinario è comunque stato prestato da full-time, in un mese precedente la data di trasformazione a tempo parziale.

APPRENDISTATO PROFESSIONALIZZANTE: LE RISPOSTE AI PRINCIPALI DUBBI INTERPRETATIVI (1a parte)
Riferimenti : Ministero del Lavoro, circolare n. 27 del 10 novembre 2008 A seguito delle novità  introdotte dalla “manovra d’estate” (DL n. 112/2008), il Ministero del Lavoro con circolare n. 27/2008 ha risolto alcuni dubbi interpretativi in materia di apprendistato professionalizzante. Tra i vari argomenti oggetto della circolare, assumono particolare rilievo i seguenti aspetti:
– la formazione esclusivamente aziendale e la responsabilità  del datore di lavoro nell’ambito della formazione,
– la durata del contratto di apprendistato e la trasformazione anticipata del rapporto,
– cumulabilità  di rapporti ed aspetti retributivi.
FORMAZIONE ESCLUSIVAMENTE AZIENDALE
Per agevolare ulteriormente la diffusione del contratto di apprendistato professionalizzante, l’articolo 23, comma 2 del DL n. 112/2008, ha apportato significative modifiche alla disciplina dei profili formativi di cui all’articolo 49 del D.Lgs n. 276/2003, introducendo un nuovo comma (5 ter) relativo alla formazione esclusivamente interna.
Con il predetto comma 5 ter il legislatore ha stabilito che:
– nel caso di formazione interamente aziendale,
– non opera quanto previsto dall’articolo 49, comma 5 del D.Lgs n. 276/2003 (disciplina regionale o delle province autonome) ma la regolamentazione dei profili formativi dell’apprendistato professionalizzante è rimessa integralmente:
 ai contratti collettivi di lavoro stipulati a livello nazionale, territoriale o aziendale da associazioni dei datori e prestatori comparativamente più rappresentative sul piano nazionale, ovvero
 agli Enti bilaterali.
Si tratta, in sostanza, dell’introduzione di un ulteriore “canale” per stipulare un contratto di apprendistato, affidato integralmente alla contrattazione collettiva, che non apporta alcuna modifica all’impianto normativo preesistente (normativa regionale o, in sostituzione, contrattuale).
La caratteristica principale di tale “canale” consiste nel fatto che è immediatamente operativo, anche con riferimento a quei contratti collettivi che hanno introdotto una nozione di formazione aziendale in virtù del precedente quadro normativo.
Condizione necessaria è che i contratti collettivi o gli Enti bilaterali abbiano disciplinato diversamente la materia. La legge prevede, in particolare, che vengano determinati per ciascun profilo formativo:
– la durata e le modalità  di erogazione della formazione, nel rispetto delle declaratorie e delle qualifiche contrattuali contenute nei contratti collettivi nazionali di lavoro a cui l’apprendistato professionalizzante è finalizzato,
– le modalità  di riconoscimento della qualifica professionale ai fini contrattuali, e
– la registrazione nel libretto formativo.
Inoltre, in forza del predetto comma 5 ter, i contratti collettivi, di ogni livello, devono:
– stabilire cosa debba intendersi per “formazione esclusivamente aziendale” (non ci potrà  essere alcun condizionamento da parte delle normative regionali che sono competenti a disciplinare solo i contenuti e le modalità  di accesso all’offerta formativa pubblica di cui al comma 5 del citato articolo 49);
– determinare il monte ore di formazione formale (anche inferiore a 120 ore annuali) necessario per l’acquisizione delle competenze di base e tecnico-professionali.
La formazione, per questo specifico canale, può essere svolta anche “fisicamente” fuori dall’azienda, se così prevedono i contratti collettivi, a condizione che sia l’azienda ad erogare, direttamente o anche solo indirettamente la formazione, e purché tale formazione non implichi finanziamenti pubblici.
Ciò non esclude, tuttavia, che le singole Regioni, nell’ambito della loro autonomia, possano decidere di riservare forme di finanziamento o altre agevolazioni anche alle imprese che attuino formazione esclusivamente aziendale ai sensi di quanto previsto dal comma 5 ter. Nota bene
Preme ricordare che già  la Legge n. 80/2005, per accelerare il processo di messa a regime dell’istituto dell’apprendistato professionalizzante, ha rimesso alla contrattazione collettiva, fino all’emanazione della normativa regionale, la regolamentazione dei profili formativi (art. 49, comma 5-bis, D.Lgs n. 276/2003).
Infatti, dopo l’entrata in vigore del D.Lgs n. 276/2003 non tutte le Regioni si erano attivate per disciplinare i profili formativi dell’apprendistato professionalizzante e, conseguentemente, molti datori di lavoro si erano trovati nell’impossibilità  di poter assumere apprendisti ai sensi dell’art. 49.
Con l’introduzione di tale disposizione (comma 5 bis), in mancanza della legge regionale o, benchè in sua presenza, in mancanza di determinati profili formativi, è comunque possibile stipulare validamente un contratto di apprendistato sulla base della disciplina contenuta nel contratto collettivo nazionale di lavoro. Tuttavia, va ribadito che tale possibilità  è ammessa in via transitoria fino a quando non vengano approvate le norme regionali.
Schematizzando:
RIFERIMENTO NORMATIVO DISPOSIZIONE
articolo 49,
comma 5
D.Lgs n. 276/2003
Norma principale La regolamentazione dei profili formativi dell’apprendistato professionalizzante è rimessa alle regioni e alle province autonome di Trento e Bolzano, d’intesa con le associazioni dei datori e prestatori di lavoro comparativamente più rappresentative sul piano regionale, nel rispetto di alcuni principi e criteri direttivi tra i quali:
– la previsione di un monte ore di formazione formale, interna o esterna alla azienda, di almeno centoventi ore per anno, per la acquisizione di competenze di base e tecnico-professionali, e
– la presenza di un tutore aziendale con formazione e competenze adeguate.
articolo 49,
comma 5 bis
D.Lgs n. 276/2003
Norma transitoria rispetto al comma 5
(aggiunto dall’art. 13 della Legge n. 80/2005) Fino all’approvazione della legge regionale prevista dal comma 5, la disciplina dell’apprendistato professionalizzante è rimessa ai contratti collettivi nazionali di categoria stipulati da associazioni dei datori e prestatori di lavoro comparativamente più rappresentative sul piano nazionale.
articolo 49,
comma 5 ter
D.Lgs n. 276/2003
Norma alternativa rispetto al comma 5
(aggiunto dall’art. 23 del DL n. 112/2008) In caso di formazione esclusivamente aziendale non opera quanto previsto dal comma 5.
In questa ipotesi i profili formativi dell’apprendistato professionalizzante sono rimessi integralmente ai contratti collettivi di lavoro stipulati a livello nazionale, territoriale o aziendale da associazioni dei datori e prestatori di lavoro comparativamente più rappresentative sul piano nazionale ovvero agli enti bilaterali. I contratti collettivi e gli enti bilaterali definiscono la nozione di formazione aziendale e determinano, per ciascun profilo formativo, la durata e le modalità  di erogazione della formazione, le modalità  di riconoscimento della qualifica professionale ai fini contrattuali e la registrazione nel libretto formativo
Alla luce di quanto sopra esposto ne consegue che:
– nelle Regioni in cui è stata emanata un’apposita regolamentazione dei profili formativi, è possibile avviare rapporti di apprendistato professionalizzante sulla base:
 della disciplina regionale (articolo 49, comma 5), oppure
 dei contratti collettivi di qualsiasi livello (articolo 49, comma 5 ter).
Per i profili eventualmente non disciplinati dalla Regione, il datore di lavoro può avvalersi delle disposizioni contenute nel comma 5-bis o comma 5-ter.
– nelle Regioni in cui non è stata emanata un’apposita regolamentazione dei profili formativi, è possibile avviare rapporti di apprendistato professionalizzante sulla base:
 del contratto collettivo nazionale di categoria (articolo 49, comma 5 bis), oppure
 dei contratti collettivi di qualsiasi livello (articolo 49, comma 5 ter).
In mancanza della contrattazione, è comunque possibile avviare rapporti di apprendistato ai sensi della disciplina previgente (Legge n. 196/1997).
Criticità 
Il Ministero del Lavoro con la circolare n. 27/2008 non affronta il problema del regime transitorio; vale a dire la gestione dei rapporti di apprendistato professionalizzante già  avviati alla data di entrata in vigore della norma.
A riguardo, si ritiene che la disposizione non ponga alcun ostacolo affinché un datore di lavoro, per la formazione residua relativa ai contratti in corso, si possa avvalere nella nuova previsione di cui al comma 5-ter. Peraltro, la norma non prevede specifiche comunicazioni, anche se appare opportuno mettere a conoscenza il lavoratore mediante la modifica del piano individuale o di dettaglio.
RESPONSABILITÀ DEL DATORE DI LAVORO NELL’AMBITO DELLA FORMAZIONE
Un importante aspetto correlato all’erogazione della formazione, concerne la responsabilità  del datore di lavoro nell’ambito della formazione ed i relativi profili sanzionatori.
Responsabilità  diretta del datore
Ai sensi dell’articolo 53 del D.Lgs n. 276/2003, come modificato dal D.Lgs n. 251/2004:
– qualora per responsabilità  diretta del datore di lavoro, venga rilevato un inadempimento nell’erogazione della formazione tale da impedire il raggiungimento della qualifica da parte dell’apprendista,
– il datore di lavoro è tenuto a versare all’INPS la differenza tra la contribuzione versata e quella dovuta con riferimento al livello di inquadramento superiore che sarebbe stato raggiunto dal lavoratore alla fine del periodo di apprendistato, maggiorata del 100 per cento.
Tale maggiorazione esclude qualsiasi altra sanzione per omessa contribuzione.
L’accertamento dell’inadempimento nell’erogazione della formazione sarà  valutato in base al percorso di formazione previsto all’interno del piano formativo e di quanto regolamentato dalla disciplina regionale.
I criteri per individuare l’inadempimento dell’obbligo formativo sono:
– quantità  di formazione, anche periodica, inferiore a quella stabilita nel piano formativo o dalla regolamentazione regionale;
– mancanza di un tutor aziendale avente competenze adeguate o di ogni altro elemento che provi una grave inadempienza del datore di lavoro nell’obbligo formativo.
Qualora si accerti l’inadempimento dell’obbligo formativo, al datore di lavoro sarà  inoltre preclusa la possibilità  di continuare il rapporto di apprendistato con lo stesso soggetto e per l’acquisizione della medesima qualifica o qualificazione professionale.
Carenza dell’offerta pubblica
Qualora, invece, la formazione dell’apprendista non possa realizzarsi per una carenza dell’offerta formativa pubblica non si può attribuire alcuna responsabilità  al datore di lavoro.
Ciò significa, in altre parole, che il datore di lavoro non perde le agevolazioni contributive relative all’apprendista qualora la Regione non offra una sufficiente offerta formativa.
Formazione esclusivamente aziendale
Tuttavia, qualora il datore di lavoro si avvalga del “canale parallelo” di cui al comma 5 ter (erogazione di formazione in ambito esclusivamente aziendale) e si verifichi un inadempimento nell’erogazione di tale formazione, non potrà  essere indicata come giustificazione l’assenza di una offerta formativa pubblica in ambito regionale.

VALUTAZIONI SULLE NUOVE REGOLE PER I RIMBORSI SPESE
Riferimenti: Art. 83, commi da 28-bis a 28-quinquies, DL n. 112/2008 convertito dalla Legge n. 133/2008
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 53/E del 5 settembre 2008
La Circolare n. 53/E del 5 settembre 2008 ha fornito i primi chiarimenti relativamente alle sostanziali novità  in materia di imposte dirette ed indirette relative alle spese per servizi di vitto e alloggio introdotte dall’art. 83, commi da 28-bis a 28-quater, del DL n. 112/2008, convertito dalla Legge 6 agosto 2008, n. 133.
Come si ricorderà , le nuove disposizioni previste dall’articolo 83, commi da 28-bis a 28-quinquies, del DL n. 112/2008 hanno introdotto rilevanti novità  in materia sia di detrazione dell’IVA a credito – con decorrenza 1° settembre 2008 – sia ai fini delle imposte sul reddito – con decorrenza dal periodo d’imposta 2009 – relativamente alle somministrazioni di alimenti e bevande e alle prestazioni alberghiere.
Nel corso di questi mesi sono sorti tra gli operatori frequenti criticità  applicative in merito alla corretta applicazione delle nuove disposizioni fiscali.
In attesa dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, di seguito riepiloghiamo le frequenti problematiche sollevate dai nostri lettori con le valutazioni da noi proposte.
OBBLIGO DELLA FATTURA COINTESTATA
Come precisato nella Circolare n. 53/E “la detrazione dell’imposta pagata sulle prestazioni in esame (alberghiere e di ristorazione) presuppone il possesso della fattura la quale, pertanto, deve esser espressamente richiesta .”.
La detraibilità  dell’IVA delle spese sostenute per vitto e alloggio comporta conseguenze anche nella gestione delle trasferte dei dipendenti.
Infatti, come precisato nella Circolare n. 53/E “nelle ipotesi in cui la prestazione alberghiera o di ristorazione sia fruita da un soggetto diverso dall’effettivo committente del servizio, ai fini della detrazione è necessario che la fattura rechi anche l’intestazione di tale soggetto. Ad esempio il datore di lavoro potrà  detrarre l’imposta relativa alle prestazioni rese al proprio dipendente in trasferta qualora risulti contestatario della fattura”.
Da quanto sopra ne consegue che il dipendente dovrà  richiedere sempre il rilascio della fattura relativamente alle spese sostenute per alberghi o ristorazione, con l’evidenziazione sul documento giustificativo (fattura) sia delle generalità  dell’azienda (datore di lavoro) che delle proprie.
Si ritiene comunque che l’obbligo sia adempiuto anche nel caso in cui i dati del dipendente che usufruisce della prestazione siano indicati in un’apposita nota spese allegando la copia della fattura.
spese sostenute in occasione di TRASFERTE
Uno dei problemi relativi alla gestione delle spese in questione riguarda la deducibilità  delle stesse se sostenute dai dipendenti e/o collaboratori in occasione di trasferte all’interno del comune di lavoro.
Sul piano dell’equità  giuridica si fa presente che tali spese possono essere deducibili senza alcuna limitazione. Ciò in conseguenza del fatto che tali spese, se rimborsate, formano reddito integrale per il dipendente e/o collaboratore.
Sul piano letterale, tuttavia, va considerato che la deducibilità  integrale sembra riservata alle sole spese sostenute in occasione di trasferte effettuate fuori dal comune di lavoro (art. 95, comma 3 del Tuir).
Pertanto, non è escluso, che in chiave restrittiva l’Agenzia delle Entrate possa aderire a questa seconda soluzione.
MENSA AZIENDALE e buoni pasto
Si ritiene che il caso di spese sostenute per la gestione diretta di un servizio di mensa aziendale non sia interessata dalle nuova disposizione di cui al comma 28-quater, lett. a), dell’art. 83 DL n. 112/2008.
Infatti, le spese che il datore di lavoro sostiene sono riconducibili all’acquisto di servizi e beni e non all’acquisto di una somministrazione di alimenti e bevande.
A riguardo si precisa come la disposizione normativa abbia previsto una deroga per le spese sostenute per la somministrazione di alimenti e bevande in occasione delle trasferte dei dipendenti fuori dal territorio comunale.
Diversamente, nell’ipotesi di mensa gestita da terzi, trattandosi di acquisizione di servizio non riconducibile alla semplice somministrazione di vitto, si ritiene che il relativo costo non sia interessato da alcuna limitazioni di deducibilità  e quindi sia totalmente deducibile dai costi.
In merito alla diffusa pratica di acquisire buoni pasto per il servizio sostitutivo di mensa, da consegnare ai dipendenti, si ritiene che la limitazione fiscale non sia applicabile.
Infatti, il costo per l’acquisto dei ticket restaurant rappresenta per il datore di lavoro una spesa per l’acquisizione di un servizio non riconducibile alla semplice somministrazione di alimenti e bevande.

EROGAZIONI LIBERALI IN NATURA: I CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Riferimenti Agenzia delle Entrate, Circolare n. 59 del 22 ottobre 2008
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 49 dell’11 luglio 2008
DL n. 93 del 27 maggio 2008
Con la Circolare congiunta n. 59 del 22 ottobre 2008, l’Agenzia delle Entrate e il Welfare, forniscono, tra le altre indicazioni, ulteriori chiarimenti circa il trattamento fiscale delle erogazioni liberali qualora vengono corrisposte in natura.
Con la Circolare n. 59 del 22 ottobre 2008, l’Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ministero del Lavoro, ha fornito ulteriori chiarimenti circa il trattamento fiscale delle somme erogate a titolo di:
– premi,
– clausole elastiche,
– straordinario/supplementare, nonché
– erogazioni liberali,
così come disciplinato dall’articolo 2 del Decreto legge n. 93 del 27 maggio 2008, convertito, con modificazioni, nella Legge 24 luglio 2008, n. 126 (G.U. 26 luglio 2008, n. 174).
Di seguito si pone attenzione alla disciplina del trattamento fiscale da utilizzare nel caso in cui l’erogazione liberale venga corrisposta in natura.
Prima di procedere si ritiene comunque opportuno riepilogare quanto previsto dal DL n. 93/2008 sia in materia di erogazioni liberali, sia per i sussidi occasionali.
Erogazioni liberali e sussidi occasionali fino al 28 maggio 2008
Come si ricorderà , ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera b) del TUIR (D.P.R. n. 971/1986):
– le erogazioni liberali sono le somme corrisposte alla generalità  dei dipendenti, o a categorie di essi non per espressa previsione contrattuale, ma per volontà  del datore di lavoro;
– i sussidi occasionali sono somme:
– concesse in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente;
– corrisposte a dipendenti vittime dell’usura o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive.
Le erogazioni liberali, fino al 28 maggio 2008, non concorrevano alla formazione del reddito di lavoro dipendente nel limite di 258,23 euro per periodo d’imposta.
I sussidi occasionali, fino alla medesima data, erano completamente esenti da imposizione.
L’articolo 2, comma 6, D.L. n. 93/2008 ha disposto l’abrogazione del comma 2, articolo 51, TUIR, e pertanto, dal 29 maggio 2008 (data di entrata in vigore del D.L. n. 93/2008) entrambi i suddetti importi concorrono totalmente alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
LA DISCIPLINA DAL 29 MAGGIO 2008
Ora, l’articolo 2, comma 6, D.L. n. 93/2008 dispone come segue:
“Nell’articolo 51, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera b) è soppressa”.
A sua volta, l’articolo 51, comma 2, TUIR lettera b) TUIR, ora abrogato, recitava:
“Non concorrono a formare il reddito: ( )
b) le erogazioni liberali concesse in occasione di festività  o ricorrenze alla generalità  o a categorie di dipendenti non superiori nel periodo d’imposta a lire 500.000 [euro 258,23], nonché i sussidi occasionali concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente e quelli corrisposti a dipendenti vittime dell’usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi del decreto-legge 31 dicembre 1991, n. 419, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172″.
Pertanto, a decorrere dal 29 maggio 2008, le erogazioni liberali fino ad € 258,23 ed i sussidi occasionali erogati ai propri dipendenti perdono il regime di esenzione sopra citato e sono conseguentemente incluse nel reddito di lavoro dipendente e assoggettate a tassazione.
C’è da sottolineare che
– l’effetto abrogativo assume carattere generale e dunque
– le conseguenze non sono limitate ai soggetti potenzialmente destinatari dei vantaggi conseguenti la normativa sperimentale introdotta dal DL n. 93/2008 circa l’utilizzo dell’imposta sostitutiva al 10% (su premi, straordinari ecc.);
al contrario esse si applicano alla generalità  dei contribuenti.
Quindi, anche il soggetto non beneficiario dei vantaggi della detassazione al 10%, vedrà  ora interamente tassata l’eventuale somma corrisposta dal datore di lavoro a titolo di erogazione liberale.
L’erogazione liberale in natura
Quindi, dal 29 maggio 2008, l’erogazione liberale monetizzata non è più deducibile fino ai 258,23 euro: ora l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 59/2008 specifica quanto segue:
“( )si ritiene, al riguardo, che la previsione di cui al citato comma 3 dell’articolo 51 del Tuir fornisca i criteri per la determinazione del valore dei beni in natura, stabilendo altresì una soglia di detassazione, e che i medesimi criteri debbano essere utilizzati anche se benefit consiste in una erogazione liberale in natura.( )”
Inoltre continua la circolare in oggetto:
“( )Pertanto, con l’abrogazione della disposizione agevolativa relativa alle liberalità , le stesse, ove
siano erogate in natura (sotto forma di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli stessi)
possano rientrare nella previsione di esclusione dal reddito se di importo non superiore, nel
periodo d’imposta, a 258,23 euro.( ).”
In altre parole dunque, qualora il datore di lavoro corrisponda un’erogazione liberale, definibile tale in quanto concessa:
– alla generalità  dei dipendenti o a categorie di essi, nonché
– in occasione di ricorrenze o festività ,
– se questa viene data in forma di bene, quindi come un’erogazione liberale in natura,
tale concessione è riconducibile alla tassazione spettante per i fringe benefit: cioè esente fino a un importo massimo pari a 258,23 ovvero, se di valore eccedente tale limite, interamente assoggettata, sia ad imponibile previdenziale che a tassazione ordinaria, come previsto dal comma 3 dell’articolo 51 del TUIR.
A titolo di chiarimento si riportano di seguito alcuni esempi.
Esempio 1
L’azienda in occasione della nascita di un figlio, corrisponde, alla generalità  dei dipendenti, una somma pari a 200,00 euro.
In questa ipotesi, essendo il tipico caso di un erogazione liberale in denaro, anche se di importo inferiore a 258,23 euro, l’intera somma andrà  assoggettata a imponibile previdenziale e fiscale, poiché il comma 2 dell’articolo 51 del TUIR è stato abrogato (deducibilità  delle erogazioni liberali in denaro nel limite di 258,23 euro).
Esempio 2
L’azienda in occasione della nascita di un figlio, corrisponde, alla generalità  dei dipendenti, una somma pari a 300,00 euro.
Anche in questa ipotesi, essendo il tipico caso di un erogazione liberale in denaro come sopra, l’intera somma andrà  assoggettata a imponibile previdenziale e fiscale.
Esempio 3
In occasione delle festività  natalizie, l’azienda decide di corrispondere, alla generalità  dei dipendenti una strenna natalizia del valore di 200,00 euro.
In tal caso siamo di fronte ad un’erogazione liberale concessa sotto forma di bene in natura: l’imponibilità  sia previdenziale che fiscale, alla luce di quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n.59/08, seguirà  le regole previste per i fringe benefit, come da comma 3, art.51 del TUIR.
In altre parole, il bene, poiché di valore complessivo inferiore ai 258,23 euro sarà  totalmente deducibile sia ai fini fiscali che previdenziali.
Esempio 4
In occasione delle festività  natalizie, l’azienda decide di corrispondere, alla generalità  dei dipendenti una strenna natalizia del valore di 300,00 euro.
Anche in questo caso siamo di fronte ad un’erogazione liberale concessa sotto forma di bene in natura: l’imponibilità  sia previdenziale che fiscale, seguirà  ancora le regole previste per i fringe benefit, come da comma 3, art. 51 del TUIR.
In questo caso però, essendo il bene di valore superiore al limite dei 258,23 euro, sarà  interamente imponibile sia dal punto di vista previdenziale che fiscale.
Esempio 5
In occasione del centenario dalla fondazione, l’azienda decide di corrispondere, alla generalità  dei dipendenti un buono spesa del valore di 200,00 euro, da utilizzare nell’acquisto di prodotti di un grande magazzino.
In tal caso, il buono è sicuramente riconducibile ad un’erogazione liberale, in quanto concessa:
– alla generalità  dei dipendenti, nonché
– in occasione di particolare ricorrenza.
Più difficile potrebbe apparire l’individuazione della natura dell’erogazione: in denaro o in beni?
Anche se non direttamente riconducibile ad un bene preciso, il buono è espressione di un “paniere di beni” individuati nel grande magazzino in cui lo stesso “voucher” è spendibile.
Si ritiene quindi che anche in questo caso si possa configurare un’erogazione liberale concessa sotto forma di bene in natura: l’imponibilità  sia previdenziale che fiscale, seguirà  le regole previste per i fringe benefit, come da comma 3, art.51 del TUIR.
In altre parole, il buono, poiché di valore complessivo inferiore ai 258,23 euro sarà  totalmente deducibile; se invece il “buono spesa” fosse stato pari a 500,00 euro, quindi di valore superiore al limite dei 258,23 euro, sarebbe stato interamente imponibile sia dal punto di vista previdenziale che fiscale.